Optimisation patrimoniale et abus de droit fiscal : les limites

ABDEL HAMID Waël

AMBOURG Dorian

 FOERDERER Rosalie

GHOUAILIA GIACCARDI Sarah

 HERTER Ludovic

 ZYGMUNT Pawel  

Étudiant(e)s en Master II Management et Développement de Patrimoines Immobiliers

IAE de Metz – School of Management – En partenariat avec l’ESI

Optimisation patrimoniale et abus de droit fiscal : les limites

 Introduction

En France, la fiscalité est une matière très complexe avec de nombreuses spécificités qui peuvent parfois porter à confusion pour certains. D’autres cependant en connaissent toutes les subtilités leur permettant ainsi de profiter des failles tout en respectant à la lettre les textes de loi à des fins d’optimisation fiscale.

Cette pratique peut être considérée comme un abus de droit fiscal dès lors que certaines limites sont franchies, limites parfois difficiles à cerner pour les contribuables. De plus, la législation en termes de fiscalité est en perpétuelle mutation.

Dans cet article, nous tenterons de définir l’abus de droit fiscal et de comprendre son fonctionnement. Nous exposerons quelques cas concrets et les potentiels risques encourus. Et enfin nous vous présenterons les dernières nouveautés en termes de dispositif anti-abus.

L’abus de droit fiscal, de quoi parle-t-on ?

Définitions

• Définition générale : l’abus de droit est un terme juridique associé au droit moral permettant de sanctionner l’usage d’un droit (fiscal notamment) abusif, ou allant au-delà des limites dites « raisonnables » de ce droit.
• Définition Dalloz : sont constitutifs d’un abus de droit – et peuvent donc être déclarés inopposables à l’administration fiscale – les actes qui ont un caractère fictif ou qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou des décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ou réalisé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

• Dérivé de la fraude à la loi : l’’habilité fiscale, qui consiste à choisir entre plusieurs options, la voie fiscalement la moins onéreuse, ou à profiter d’une faille dans le maquis de la législation fiscale, n’est pas blâmable. Elle participe même d’une saine gestion. Elle peut toutefois dégénérer en abus et il n’est en pratique guère aisé de délimiter la frontière entre les deux. L’abus de droit au sens fiscal, constitue une notion particulièrement fuyante. On a l’habitude d’affirmer qu’il constitue en réalité une application de la théorie civiliste de la fraude à la loi ; en d’autres termes, qu’il vise, en utilisant un procédé irréprochable sur le terrain du droit positif, par exemple, la création d’une structure sociétaire, à éluder l’application d’une disposition légale obligatoire.
• Renouvellement de la définition : pour tenir compte de la jurisprudence récente (CE 27 sept. 2006, n° 260050, Sté Janfin), qui a conduit à un renouvellement de la définition de l’abus de droit en matière fiscale, la loi de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008 a réécrit l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales et a proposé une nouvelle rédaction de l’abus de droit. Désormais, sont constitutifs d’un abus de droit les actes (et non plus seulement les contrats ou les conventions) :
  • Qui ont un caractère fictif, à savoir, l’abus de droit pour fictivité. La location-gérance d’un fonds de commerce, suivie, peu après, de la cession du matériel au locataire du fonds peut, par exemple, constituer une cession déguisée de fonds de commerce, sanctionnée sur le fondement de l’abus de droit pour fictivité (Com. 7 nov. 1989, n° 88-16.595) ;
  • Qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou des décisions (selon la doctrine administrative, sont visées en particulier les décisions ministérielles ayant une portée générale et comportant une interprétation favorable de la loi pour les contribuables, ce que sont, par exemple, les réponses ministérielles, mais pas les instructions administratives) à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ou réalisé ces actes, aurait normalement supportées.

Le fonctionnement de l’abus de droit de fiscal

La notion d’abus de droit fiscal a connu de nombreuses modifications depuis les années 1940. La conclusion des différentes modifications au cours du temps se caractérise par l’article 64 A du livre des procédures fiscales. Celui-ci explique que la sanction d’un abus de droit fiscal  doit concerner « des actes à but exclusivement ou principalement fiscal qui nécessitent la réunion de deux éléments :

– un élément objectif avec l’utilisation d’un texte à l’encontre des intentions de son auteur ;

– un élément subjectif, c’est-à-dire, pour les actes visés par l’article L. 64 A du LPF, la volonté principale d’éluder l’impôt. »

L’administration fiscale se réserve le droit, en cas du constat d’un des deux éléments précédemment cités, « d’appliquer les pénalités pour insuffisances, omissions ou inexactitudes prévues aux a et c de l’article 1729 du CGI, aux taux respectifs de 40 % pour manquements délibérés et 80 % pour manœuvres frauduleuses »^[1]. Elle émet des rapports annuels dans lesquels sont explicités et détaillés les affaires traitées. C’est également dans ces rapports que nous parvenons à comprendre la mécanique pratique d’une affaire d’abus de droit fiscal.

En effet chaque année est élue un Comité de l’abus de droit fiscal comme le prévoit l’Article L. 64A qui a la compétence de rendre son avis sur les affaires tenues dans le cadre d’un jugement administratif. D’après les nominations officielles, le comité pour l’année 2021 est ainsi composé : « Par arrêté du 22 novembre 2021, le ministre délégué auprès du ministre de l’économie, des finances et de la relance, chargé des comptes publics, a nommé Mme Michèle Graff-Daudret, conseillère à la Cour de cassation, membre titulaire du comité de l’abus de droit fiscal, en remplacement de Mme Françoise Canivet. Le ministre a nommé M. Jacques Raybaud, conseiller honoraire à la Cour de cassation, membre suppléant du comité de l’abus de droit fiscal, en remplacement de M. Lionel Guérin. »

De par sa proximité avec la Cour de cassation, nous percevons que le Comité de l’abus de droit fiscal, dispose de tous les pouvoirs pour prendre des décisions qui feront jurisprudence sur l’application de la loi. Son fonctionnement est règlementé et assujetti à l’article 65 : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public. »[2]

L’abus de droit fiscal et la jurisprudence en la matière

Cas concrets liés à l’immobilier

Donation dissimulée dans l’acte d’achat

Un couple marié en séparation de bien, achète un bien début mai de l’année N. Lors de la rédaction de l’acte d’achat, une clause est ajoutée, qui stipule que si l’un des deux acquéreurs décède, le dernier acquéreur encore en vie récupère la pleine propriété du bien. Il s’avère que le mari, décède un mois et demi après l’achat du bien, il en découle donc que la femme récupère la totalité de la propriété. Lors d’un contrôle fiscal, l’administration a alors considéré que l’insertion de cette clause dissimule une donation entre époux, sans aucun droit de donation. L’administration fiscale a donc réclamé la somme des droits de donations qu’elle aurait dû payer, majoré de 80%.

Donation gratuite par rédaction d’un acte déguisé

Une personne, souhaite donner son bien à un successeur, ou une tierce personne. Afin de diminuer, voire annuler les droits de donation, le contrat de vente est rédigé avec un prix de vente très bas, voir nul, le but étant de ne payer que très peu de frais de donation sur ce bien. En 2006, la Cour d’appel de Nîmes a rendu un arrêt pour un cas assez grotesque d’une affaire passée en 1999, dont j’énoncerai seulement le fait générateur. Un homme vend sont bien à son neveu. Ces derniers rédigent un acte de vente. La contrepartie du neveu est rédigée comme suit :  « L’obligation que prend l’acquéreur envers le vendeur, est de lui assurer deux promenades hebdomadaires sur le département de l’Ardèche, et de lui fournir l’habillement nécessaire ». Le neveu, en fin de procédure, a été condamné à payer la somme des droits de donation, accompagné d’une majoration. Le cas a été décrit comme un abus de droit fiscal.

Owner buy-out, vente à soit même

Le principal but, dans ce cas de figure, est de faire racheter un immeuble ou un bien par une entreprise, qui le détient déjà. L’idée est de pouvoir ensuite récupérer des liquidités tout en gardant la possession du bien, mais également de pouvoir créer un déficit foncier. Prenons l’exemple d’une personne X qui possède un bien évalué à 500 000 €, et qu’elle loue, ce qui génère des loyers. Actuellement, X rembourse son crédit grâce aux loyers perçus. Demain, X souhaite créer une société et il a besoin de trésorerie. L’objectif de X est de créer une SCI, dont il est actionnaire, et ensuite, de faire en sorte que la SCI rachète le bien que X détient déjà. A la fin du processus, le bien appartient toujours à X, mais dans le cadre de la SCI, et X perçoit les fruits de la vente. L’abus de droit fiscal intervient lorsqu’il est prouvé que l’objectif de cette opération est de supprimer l’imposition, en faisant en sorte que la SCI crée du déficit foncier pour ne pas payer d’impôts sur les loyers encaissés.

Les risques encourus

L’administration fiscale réalise régulièrement des contrôles, si un abus est découvert. Alors le contribuable encoure différentes sanctions, définies selon la gravité et la volonté de frauder. En effet, la fraude peut être considérée comme un oubli, une dissimulation intentionnelle ou même un montage qui a été réalisé uniquement dans un but fiscal.

On distinguera d’une part, la fraude intentionnelle, quand l’auteur en pleine conscience de sa manœuvre frauduleuse, agit dans le but de réduire considérablement son impôt, et d’autre part, l’oubli de l’auteur de déclarer et payer son impôt, en considérant qu’il a fait une erreur dans sa déclaration qui lui a permis de payer moins d’impôt. Les peines encourues peuvent aller de simple intérêt de retard, à 80% de majoration de la somme réellement due en fonction de la gravité du délit.

Selon l’article 1741 du CGI :« Le délit général de fraude fiscale est une infraction unique, mais elle peut revêtir de nombreuses formes énumérées de façon non limitative :

• l’omission volontaire de déclaration dans les délais prescrits ;
• la dissimulation volontaire de sommes sujettes à l’impôt ;
• l’organisation d’insolvabilité :
• soit enfin, tout autre moyen frauduleux. »

Les sanctions en cas de fraude fiscale avérée :

• des intérêts de retard : appliqués à hauteur de 0,40% par mois de retard ;
• un redressement fiscal : majoration de l’impôt : Allant de 40% à 80% ;
• des sanctions pénales : amandes complémentaires, pouvant aller de 500 000 € à 3 000 000 €, et des peines de prison pouvant aller de 5 à 7ans.

Les sanctions les plus lourdes sont appliquées selon les conditions suivantes :

«1° –  Soit de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d’organismes établis à l’étranger,

2° –  Soit de l’interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l’étranger

3° –  Soit de l’usage d’une fausse identité ou de faux documents, au sens de l’article 441-1 du code pénal, ou de toute autre falsification

4° –  Soit d’une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l’étranger

5° – Soit d’un acte fictif ou artificiel ou de l’interposition d’une entité fictive ou artificielle.

Toutefois, cette disposition n’est applicable, en cas de dissimulation, que si celle-ci excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 €. Toute personne condamnée en application des dispositions du présent article peut être privée des droits civiques, civils et de famille, suivant les modalités prévues aux articles 131- 26 et 131-26-1 du code pénal. »

Les chiffres clés :

• En 2020 les contrôles réalisés ont permis de récupérer 7,8 milliards d’euros, le record est de 12 milliards d’euros de recettes en 2019.
• Il y a eu 365 200 contrôles en 2020, un chiffre en baisse de 17 % par rapport à l’année précédente.
• Le taux brut de recouvrement des sommes dues en amélioration, passant de 51 % à 59 %.
• Chaque année 350 Mds € des recettes fiscales sont perdues par les Etats.
• Environ 40 % des grandes multinationales enregistrent leurs profits dans un paradis fiscal.

Les tentatives d’adaptations législatives pour contrer le phénomène

L’abus de droit fiscal est généralement évoqué par l’administration, il consiste à sanctionner un contribuable qui dépasse les limites d’exercice d’un droit qui lui est accordé. Cette dernière juge que le contribuable détourne l’usage de la loi de sa finalité à son profit ou pour nuire à autrui. Schématiquement, avant 2020, dans le cadre d’une vérification, l’administration fiscale ne pouvait sanctionner un montage sous l’angle de l’abus de droit qu’à la condition de démontrer que ledit montage avait un but exclusivement fiscal. Depuis le 1er janvier 2020, un nouveau dispositif anti-abus a été instauré pour permettre à l’administration fiscale d’écarter certains montages. La définition de l’abus de droit fiscal a donc changé, se décomposant dorénavant en deux catégories :

L’abus de droit fiscal pour fictivité juridique ou fraude à la loi (prévu à l’article L.64 du livre de procédure fiscale)

En pratique, la fictivité juridique est constituée par la différence objective existant entre l’apparence juridique créée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique, sous-jacente à cet acte. Selon la jurisprudence, la fraude à la loi en matière fiscale, souvent résumée par la recherche d’un but exclusivement fiscal, est constituée toutes les fois que sont réunies cette recherche d’un but exclusivement fiscal et, d’autre part, l’obtention d’un avantage fiscal par une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs. En cas d’abus de droit pour fictivité juridique ou fraude à la loi, le redressement fiscal est sévère. Deux taux de majoration de l’impôt peuvent s’appliquer :

• 80 % si le service établit que le contribuable est l’instigateur principal ou le bénéficiaire principal de l’abus de droit.
• 40 % lorsque le contribuable s’est montré « passif » c’est-à-dire n’a pas initié le montage critiqué ou en a retiré un avantage de moindre importance que celui perçu par les autres personnes impliquées.

Le mini abus de droit fiscal pour poursuite d’un objectif principalement fiscal (prévu à l’article L 64 A du LFP)

Cette nouvelle catégorie d’abus de droit fiscal peut être invoquée depuis le 01/01/2021 pour tous les actes passés à partir du 01/01/2020. En passant d’un objectif exclusivement fiscal à un objectif principalement fiscal, l’administration fiscale aura, lors de ses contrôles fiscaux, une plus grande facilité à remettre en cause certains montages (notamment certaines opérations patrimoniales).

L’insécurité sera d’autant plus grande pour le contribuable que la notion « d’objectif principalement fiscal » demeure particulièrement imprécise, ce qui tend à accroître l’utilisation de ce dispositif. En ce qui concerne les donations en démembrement de propriété, une réponse ministérielle est venue précisée que l’intention du législateur n’est pas de restreindre le recours aux démembrements de propriété dans les opérations de transmissions anticipées de patrimoine, lesquelles sont, depuis de nombreuses années, encouragées par d’autres dispositions fiscales.

Ainsi, la nouvelle définition de l’abus de droit telle que prévue à l’article L. 64 A du LPF n’est pas de nature à entraîner la remise en cause des transmissions anticipées de patrimoine et notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve que les transmissions concernées ne soient pas fictives. L’administration appliquera, à compter de 2021, de manière mesurée cette nouvelle faculté conférée par le législateur, sans chercher à déstabiliser les stratégies patrimoniales des contribuables.

Le nouveau dispositif de « mini abus de droit » ne prévoit aucune pénalité spécifique lorsque l’administration entend remettre en cause un montage réalisé dans un but principalement fiscal.

Néanmoins, dans la mesure où l’administration fiscale aura déjà réussi à démontrer le but principalement fiscal, il lui sera aisé de démontrer l’existence d’un manquement délibéré, voire de manœuvres frauduleuses, pour appliquer les pénalités. Les conséquences pourraient donc être très proches de celles de l’abus de droit classique avec des conditions de mise en œuvre facilitées. Le nouveau dispositif anti-abus facilite la remise en cause de certains montages par l’administration fiscale. Il convient donc d’être particulièrement vigilant en établissant des opérations principalement motivées par des objectifs autres que fiscaux. En cas de doutes, il est conseillé de procéder à l’établissement d’un rescrit fiscal

Conclusion

Pour conclure, l’optimisation fiscale abusive est une pratique connue et reconnue en France, accidentelle dans certain cas mais pour d’autres elle représente une évasion volontaire permettant de faire de conséquentes économies d’impôts. C’est à l’administration fiscale qui est seule juge de l’appréciation du caractère abusif.

En cas d’abus avéré les sanctions peuvent être lourdes allant d’une simple amende à de l’emprisonnement notamment lors de récidives. Le législateur tente d’adapter la loi à ces phénomènes, en faisant évoluer la définition même du terme “abus de droit fiscal” et en créant de nouveaux dispositifs.

Une politique de dénonciation est mise en place par le gouvernement qui incite les « aviseurs fiscaux » à dénoncer les mauvaises pratiques contre rémunération. Est-il éthique de rechercher l’éthique fiscale en incitant les concitoyens à se dénoncer entre eux ? Certain ne pourraient-ils pas faire carrière dans la délation ?

Compétences requises :

• Veille juridique : permettre de rester au fait de l’actualité fiscale, des évolutions des textes et des éventuelles nouveautés.
• Connaissance du droit fiscal : matière très complexe qu’il est important de maitriser lorsqu’on souhaite investir ou gérer un patrimoine immobilier.
• Capacité de synthèse : le sujet de cet article est très vaste, de nombreuses informations et sources ont été trouvées, il a donc été nécessaire d’en faire une synthèse simple et compréhensible par tous.
• Bonne compréhension du système fiscal : afin de pouvoir expliquer simplement le fonctionnement du système, il fallait d’abord avoir une connaissance assez approfondie du sujet.  

Bibliographie

Justifit. (2021, Juin 23). Les éléments constitutifs d’un abus de droit. Justifit: https://www.justifit.fr/b/guides/droit-penal/abus-de-droit/

Le Blog du Dirigeant. Créer son entreprise – financer – gérer. Le Blog du Dirigeant: https://www.leblogdudirigeant.com/

Le Blog Patrimoine. (s.d.). Gestion de Patrimoine. leblogpatrimoine.com: https://www.leblogpatrimoine.com/

Le Monde, AFP. (2021). Fraude fiscale : près de 7,8 milliards d’euros récupérés grâce aux contrôles en 2020. Le Monde. https://www.lemonde.fr/economie/article/2021/04/20/fraude-fiscale-pres-de-7-8-milliards-d-euros-recuperes-grace-aux-controles-en-2020_6077397_3234.html

Ministère de l’Economie, de la Finance et de la Relance. (2021, Novembre 22). Les aviseurs fiscaux. economie.gouv.fr: https://www.economie.gouv.fr/cedef/aviseur-fiscal-remuneration

République Française. (s.d.). Bulletin Officiel des Finances Publiques – Impôts. BOFIP: https://bofip.impots.gouv.fr/

République Française. (s.d.). Légifrance – Le service public de la diffusion du droit. Légifrance: https://www.legifrance.gouv.fr/

[1] Art. 1729 du CGI

[2] Article L.64 A du LPF